Por Johana Timaná, directora de Impuestos en Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría-Perú
A través Decreto Legislativo No. 1424, publicado el 13 de septiembre de 2018, se modificó el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta¹ (en adelante, la “LIR”). Dicha norma estableció en su Única Disposición Complementaria Modificatoria que, a partir del 1 de enero de 2021, el inciso a) del artículo 37 de la LIR adoptaría una limitación a la deducción de gastos por intereses netos del ejercicio en base al EBITDA del ejercicio anterior.
Esta modificación varió el parámetro sobre el cual se calculaba el límite de subcapitalización antes del 1 de enero de 2021, en dicho caso, el límite se calculaba en función del patrimonio neto del contribuyente. Con la introducción del Decreto Legislativo No. 1424, a partir del ejercicio 2021, el límite estaría calculado sobre la base del EBITDA tributario del ejercicio anterior. Dicho parámetro forma parte de las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en la Acción 4 del Plan BEPS.
Al respecto, la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1424 precisa lo siguiente:
Se ha optado por tomar el EBITDA dado que este refleja que [sic] tan rentable es un negocio sin verse afectado por los intereses, depreciaciones y amortizaciones. Asimismo, se propone que este EBITDA sea construido sobre base tributaria a evitar que sea manipulado para incrementar el límite² .
En ese sentido, el límite de subcapitalización se calcula – a partir del 1 de enero de 2021 – sobre la base del EBITDA tributario del ejercicio anterior³ del contribuyente. El numeral 1 del literal a) del artículo 37 de la LIR define al EBITDA tributario como la “renta neta luego de efectuada la compensación de pérdidas más los intereses netos, depreciación y amortización”.
En ese contexto, a través del Informe No. 094-2021-SUNAT, la Administración Tributaria estableció que para efectos de determinar la “renta neta” de la cual parte el cálculo del EBITDA tributario son de aplicación los artículos 37 y 44 de la LIR, así como toda otra normativa tributaria que incida en su determinación.
Por otra parte, mediante el Informe de referencia la SUNAT respondió a la consulta respecto de la amortización del precio pagado por intangibles de duración limitada prevista en el literal g) del artículo 44 de la LIR. Dicha norma dispone que es posible deducir el precio pagado por los activos intangibles de duración limitada en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
A través del Informe No. 094-2021, la Administración Tributaria ha establecido que “del texto del inciso g) del artículo 44 de la LIR, antes citado, se desprende que la amortización implica necesariamente la distribución de un precio pagado en un periodo que comprende 10 años; siendo que la deducción en un solo ejercicio, previsto en la misma norma, no se considera como amortización”. A mayor abundamiento, el informe refiere que según el párrafo 8 de la NIC 38 – Activos Intangibles⁴ “que cualquier supuesto de deducción tributaria del valor de un activo intangible que no implique una distribución sistemática del importe depreciable durante varios años no califica como amortización”.
Finalmente, el Informe emitido por la SUNAT concluye lo siguiente:
En ese sentido, en la medida que la opción de deducir en un solo ejercicio el total del precio pagado por activos intangibles de duración limitada previsto en el inciso g) del artículo 44 de la LIR no implica una distribución sistemática del importe depreciable de un activo intangible a lo largo del periodo previsto en la misma norma (10 años), dicha deducción no califica como amortización, por lo que no es posible considerar monto alguno como amortización para efecto del cálculo del EBITDA en el ejercicio en el que se produjo la deducción ni en los siguientes.
Dado que la norma tributaria define el EBITDA en términos tributarios, según la Exposición de Motivos, para evitar su manipulación, debemos entender que la amortización a que se refiere la norma es también la tributaria. En el caso de los intangibles, los gastos preoperativos y los gastos de desarrollo, existe la opción de deducirlo como “gastos” o amortizarlos en los plazos que señala la Ley.
A mayor abundamiento, debemos resaltar que la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1424 estableció que a partir del 1 de enero del ejercicio 2021 el límite de subcapitalización se calcularía sobre “un porcentaje del EBITDA determinado sobre valores tributarios⁵”. La citada Exposición de Motivos añade que “el EBITDA debe ser calculado agregando a la renta neta gravable los gastos netos por intereses, la depreciación y la amortización”.
En ese contexto, tratándose de intangibles, la LIR ofrece dos horizontes temporales para la deducción de los gastos por el precio pagado de activos intangibles, lo que no enerva que la naturaleza subyacente de dicho gasto – sea en un solo ejercicio o proporcionalmente aplicado a diez (10) – refiere al desgaste que sufre el valor del activo intangible. En efecto, el literal g) del artículo 44 dispone una excepción a la prohibición de deducir gastos por amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. La norma ofrece al contribuyente la posibilidad de deducir, sin embargo, el precio pagado por intangibles de duración limitada en dos horizontes temporales: la deducción total en un solo ejercicio, o la deducción proporcional en diez (10) ejercicios.
Por otra parte, la razón por la que la Acción 4 del Plan BEPS de la OCDE recomienda la utilización del EBITDA como parámetro para la subcapitalización es porque “al excluir los dos mayores costos no basados en efectivo en un Estado de Resultados (la depreciación de activos fijos y la amortización de activos intangibles), el EBITDA es un guía en cuanto a la habilidad que tiene una entidad para cumplir con sus obligaciones de pagar interés⁶”.
El criterio recogido por la SUNAT en cuanto a los gastos incurridos por el contribuyente en la adquisición de activos intangibles no resultaría necesariamente alineado a la finalidad por la que la OCDE recomienda el uso del EBITDA: en efecto, en vez de reconocer dichos gastos como amortización –en cuyo caso, se sumarían a la renta neta y aumentarían el EBITDA tributario del contribuyente– la postura de la SUNAT implicaría que dichos gastos efectivamente reduzcan el parámetro que determinará el límite de subcapitalización aplicable.
El pronunciamiento de la SUNAT debe ser tenido en cuenta por los contribuyentes que opten por deducir como gasto el precio pagado por un activo intangible de duración limitada en un solo ejercicio. Ello en tanto el Informe No. 094-2021-SUNAT concluye que dicho monto tampoco será considerado como amortización en los ejercicios siguientes. En ese sentido, mientras que un contribuyente que opte por amortizar el precio pagado por un activo intangible de duración limitada en un plazo de diez (10) años podría efectivamente tomar dichos gastos como “amortización” para calcular su EBITDA, un contribuyente que opte por deducir el precio pagado en un solo ejercicio pierde toda posibilidad de reconocer dicha “amortización”, sea en ese ejercicio o en los siguientes para incrementar su EBITDA.
Consideramos que la utilización del EBITDA tributario como parámetro para determinar la subcapitalización debe reconocer los gastos por depreciación y amortización atendiendo a la finalidad por la que se ha utilizado tal parámetro. Por ello, en el caso de los intangibles podría haber espacio para discutir que como estamos ante activos amortizables y la LIR permite amortizar el precio pagado aceleradamente en 1 año, debería permitirse su adición para calcular el EBITDA.
1. Aprobado por el Decreto Supremo No. 179-2004-EF.
2. Página 34 de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1424. Disponible en:
http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2018/Setiembre/13/EXP-DL-1424.pdf
3. Cabe señalar que la Tercera Disposición Complementaria del Decreto Supremo No. 432-EF-2020 estableció una excepción a dicha regla. Al respecto, en cuanto a la aplicación de la regla de subcapitalización a partir del 1 de enero del 2021, “los contribuyentes que se constituyan o inicien actividades en el ejercicio consideran el EBITDA de dicho ejercicio”.
4. Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican:
[…]
Amortización es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo intangible durante los años de su vida útil.
5. Página 31 de la Exposición de Motivos.
6. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). OECD/G20 Base Erosión and Profit Shifting Project: Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments Action 4 – 2016 Update. Publicaciones OCDE, París, 2017: p. 48.
Traducción libre de: 78. […] By excluding the two major non-cash costs in a typical income statement (depreciation of fixed assets and amortization of intangible assets), EBITDA is a guide to the ability of an entity to meet its obligations to pay interest.
